השפעת מיסוי (מס הכנסה ומע"מ) על גמול התובע המייצג

נייר עמדה זה בוחן את השפעתן של חבויות מס הכנסה ומע"מ על הגמול לתובע המייצג מנקודת מבט תמריצית-כלכלית. הדיון אינו מופנה לעצם קביעת החבות המיסויית, אלא לאופן שבו תחולת המס משליכה על תמריצי התובע, על תכליות ההליך הייצוגי ועל יעילותו כמנגנון אכיפה פרטית. אף שהשפעתן של חבויות המס על התנהגות הצדדים ותוצאות ההליכים הייצוגיים מחייבת בחינה אמפירית, בעבודה זו תנותח השפעתן הכלכלית במישור התאורטי.[1] ראשית, יוצגו הגמול לתובע המייצג ותכליותיו; שנית, יוצגו חבויות מס הכנסה ומע"מ בהתאם לפסיקה; שלישית, ינותח ההיבט הכלכלי-תמריצי של תחולת המס; ולבסוף יוצעו פתרונות אפשריים.

מוסד התובענה הייצוגית נועד להתמודד עם מצבים של נזק המוני או שיטתי.[2] במצבים אלו, חולשת התמריץ הפרטי של הניזוק הבודד לאכיפת הדין יוצרת תת-אכיפה מובנית המאפשרת למעוולים להפיק רווחים כלכליים הנובעים מפיזור הנזק.[3] התובע המייצג זכאי לגמול כספי (להלן: "הגמול"), שנועד לשמש תמריץ כלכלי ex-ante להגשת בקשות לתובענה ייצוגית ולמען הגשמת תכליות החוק של אכיפה אפקטיבית והרתעת מפרים. על תפקיד תמריצי זה עמד המחוקק בפרוטוקול הדיונים לחוק, בציינו כי "התגמול לתובע המייצג ושכר הטרחה לעורך הדין הם הדלק שיניע או יחניק את התביעות".[4] בהתאם לכך, סעיף 22 לחוק מונה את השיקולים לקביעת גובה הגמול. [5] מכאן שמנגנון הגמול מהווה רכיב יסודי בהליך הייצוגי, שבלעדיו אין מתקיים תמריץ כלכלי אפקטיבי ליזום ולנהל את ההליך.[6] בחוק תובענות ייצוגיות אין התייחסות מפורשת לחבויות מס על הגמול ושכר הטרחה של בא-כוחו. לכן בית המשפט נדרש לפסוק את חבויות אלו,[7] עפ"י פקודת מס הכנסה וחוק מס ערך מוסף.[8]

כעת אציג את החלטות בית המשפט ואנתח כיצד חבות זו יכולה להשפיע על עצם הכניסה להליך, רמת ההשקעה בניהול, הנכונות לפשרות ואף לפגוע בתכלית ההרתעה של החוק;[9] מבחינה כלכלית ונורמטיבית.

חבות במס הכנסה: בפסק דין בעניין קרן,[10] קבע בית המשפט שמשהתקיימו התנאים לסיווג הגמול כהכנסה, לפי סעיפים 1 ו-2 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), אין לסטות מכך בהיעדר הסמכה חקיקתית מפורשת, וסיווג את הגמול כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי (להלן: "עסקת אקראי") החייבת במס הכנסה.[11] בפרשה נדחתה הטענה כי תכלית ההליך הייצוגי מחייבת פטור או הקלה מיסויית ונקבע שנדרשת הסמכה מפורשת לכך בחוק.[12]

חבות במע"מ: בעניין או.אם,[13] נקבע כי יש לפרש את חוק מס ערך מוסף באופן רחב ובהרמוניה עם פקודת מס הכנסה.[14] לפיכך, סיווג הגמול לצורכי מס הכנסה בעניין קרן משליך במישרין גם על חבות המע"מ,[15] והאחרון חל גם כאשר ההכנסה אינה נובעת מעיסוקו הרגיל של התובע.[16] בנוסף, הפסיקה קבעה כי סכום שנפסק כולל את רכיב המע"מ אלא אם נקבע אחרת, ועל כן התובע המייצג הוא החייב במע"מ בגין הגמול שנפסק לו.[17] בפסיקה מאוחרת נעתר בית המשפט לבקשות להפרדת רכיב המע"מ מן הגמול.[18]

כעת אפנה לניתוח הכלכלי ואניח לענייננו שהתובע רציונלי ושונא סיכון,[19] וכי נטלי המס וההוצאות שאינן משפטיות מוטלים עליו בלבד. בשלב קבלת ההחלטה אם להגיש בקשה לתובענה ייצוגית (להלן: "הבקשה"), התובע המייצג שוקל את התועלת הכלכלית הצפויה נטו מול מכלול התשומות והסיכונים – הכספיים והלא כספיים – ואת אי הוודאות בדבר סיכויי ההצלחה.[20] ככל שתוחלת הזכייה נטו אינה חיובית, יימנע התובע מהגשת הבקשה. החלת מס שולי פרוגרסיבי במדרגות המס,[21] וחובת תשלום מע"מ על הגמול מצמצמת את הרווח הצפוי נטו, מפחיתה את תוחלת הזכייה ומטה את סף הכדאיות הכלכלית. כך תביעות גבוליות, שבהן תוחלת הזכייה נמוכה והכדאיות הכלכלית גבולית, עשויות שלא להיות מוגשות מלכתחילה כתוצאה החבויות אלו. מבחינה נורמטיבית, התשובה לשאלה, האם הפחתת כמות התביעות המוגשות מביאה לתוצאה ראויה ויעילה, תלויה במצב האכיפה כעל-מיטבית או תת-מיטבית.[22]

בשלב ניהול ההליך, שחיקה בתועלת השולית מן הגמול עלולה להגביר את הנטייה לפשרות מוקדמות או להסתלקות.[23] החלת מס שולי במדרגות מס גבוהות מפחיתה את התמורה השולית נטו מן הגמול, ובכך מצמצמת את התוספת השולית לרווח הצפוי מהמשך ניהול ההליך. תובע שונא סיכון, אשר ממילא מייחס לתמורה כספית תועלת שולית פוחתת גם כאשר התמורה עצמה ליניארית, חווה שחיקה מואצת בתועלת השולית עקב המיסוי הפרוגרסיבי.[24] מבחינה נורמטיבית מיסוי הגמול מעורר חשש להעמקת בעיית הנציג ולהגעה לתוצאה שאינה אופטימלית מנקודת מבט הקבוצה. הגברת הנטייה לפשרות מוקדמות עלולה לפגוע בתכלית ההרתעה ואכיפת הדין ולגרום לפיצוי לא אופטימלי לחברי הקבוצה.[25]

ניתן לטעון כי האפשרות לניכוי הוצאות וקיזוז הפסדים מנטרלת את השלכת המס על הגמול ומיתרת את הדיון לעיל; לטעמי עמדה זו שגויה. אמנם כנגד הכנסה מעסקת האקראי,[26] ניתן לנכות הוצאות מע"מ והוצאות שהוצאו לשם הפקת ההכנסה,[27] מכוח סעיפים 38 לחוק מס ערך מוסף ו-17 לפקודה בהתאמה.[28] בנוסף, ניתן לקזז הפסדים שוטפים מכוח סעיף 28(א) לפקודה.[29] מנגנונים אלו יכולים להפחית במידה מסוימת את הסיכון הכלכלי ולמנוע כפלי מס,[30] ואף להגדיל את התוחלת הכלכלית של ההליך ולהקטין את גובה ההפסד הצפוי נטו. עם זאת, חבות המס השולי מפחיתה את הרווח וההפסד הצפויים באופן פרוגרסיבי, וכאשר ההפסד הצפוי נמוך מהרווח הצפוי בתביעה כדאית, שיעורי המס על ההפסדים יהיו נמוכים משיעורי המס החלים על הרווח. רבות מהתשומות של התובע המייצג אינן מותרות בניכוי, ובהן השקעת זמן, משאבים נפשיים ומוניטין. לפיכך, אף שניכוי הוצאות, מע"מ וקיזוז הפסדים מרככים את הפגיעה בכדאיות הכלכלית, אין בהם כדי לנטרל את הפגיעה בתמריצים הנובעת מחבויות המס.

טענה נוספת שעלתה בפסיקה מטילה ספק בטענה שחבות המס תשפיע בפועל על התובע. לפי טענה זו, במישור הפרקטי ייתכן שנטל המס יגולגל, במלואו או בחלקו, לכתפי הנתבע בין אם במסגרת משא ומתן ובין באמצעות פסיקת גמול המביאה בחשבון את חבות המס, כך שהגמול ברוטו ישתווה לגמול נטו.[31] בעייני אפשרות זאת מלווה בקשיים. גילום המס על ידי הנתבע מגדיל את עלותו הכוללת,[32] ועשוי לחזק את תכלית ההרתעה ואת התמריץ להגיש תביעות.[33] ואולם, מאחר שגילום המס הוא מהלך ex-post שאינו מובטח ואינו ניתן לחיזוי מראש, צפוי משקלו להיות נמוך בשלב ההחלטה על הגשת הבקשה לאישור התובענה כייצוגית. יתרה מכך, מבחינה נורמטיבית גילום כזה מעורר שאלות באשר לאופיו של התשלום, ובפרט האם אין מדובר, הלכה למעשה, בהטלת רכיב עונשי במסווה אזרחי פסול, מקום שבו סכום הפיצוי עולה על הנזק שנגרם.

לסיכום, נוכח אופיו הייחודי של הגמול כמכשיר תמריצי מרכזי בהליך הייצוגי,[34] והשפעתה הקריטית של חבות המס על תפקודו ועל הגשמת תכליות החוק,[35] מוצע לבחון חקיקה מפורשת של מיסוי הגמול. כך למשל, קביעת שיעור מס קבוע עשויה לשמר יחס יציב בין תוספת הסיכון לבין תוספת התמורה, ובכך לחזק את התמריץ להגשת תובענות מלכתחילה, ולהשיא את רווחו הצפוי של התובע המייצג. כתוצאה מכך, עשויה להתגבר גם ההשקעה בניהול ההליך, להתמתן הנכונות לפשרות מוקדמות, ולגדול הפיצוי לחברי הקבוצה.[36] מנגד, אין לשלול את האפשרות כי צמצום היקף התובענות המוגשות יתרום לייעול המערכת השיפוטית, ואף עשוי להיחשב תוצאה נורמטיבית רצויה.

[1] עמ"ה (מחוזי תל אביב-יפו) 1109/04 קרן חיים נ' פקיד שומה גוש דן (נבו 19.11.2006), חלק "דיון" לפסק דינו של השופט מ' אלטוביה (עניין קרן בגלגולו במחוזי).

[2] גיא הלפטק, ״תיאוריה כללית בדבר התועלת החברתית של מכשיר התביעה הייצוגית כאמצעי לאכיפת החוק״, משפט ועסקים ג (תשס״ה) 247, 252–253.

[3] שם, בעמ' 248.

[4] פרוטוקול ישיבה מס' 310 של הכנסת ה-16, 97 (1.3.2006).

[5] סעיף 22 לחוק תובענות ייצוגיות, תשס"ו-2006 (להלן: "החוק").

[6] ע"א 1834/07 חיים קרן נ' פקיד שומה גוש דן, סה(3) 636 (2012) (להלן: "עניין קרן") בפס' 22 לפסק דינו של השופט י' דנציגר; ראו גם הערת שוליים 167 במאמרו של גיא הלפטק (לעיל ה״ש 2).

[7] עניין קרן; וע"מ (מחוזי תל אביב-יפו) 66208-02-19 או אם שירותים כלכליים בע"מ נ' מנהל מע"מ תל אביב (נבו 11.11.2020) (להלן: "עניין או.אם").

[8] לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") וחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975.

[9] סעיף 1(2) לחוק.

[10] בפס' 8 לעניין קרן.

[11] שם, בפס' 45.

[12] שם, בפס' 47.

[13] שם, בפס' 22.

[14] לעיל, ה"ש 8 (חוק מע"מ).

[15] בפסקאות 92, 116-113 לעניין או.אם.

[16] שם, בפס' 132.

[17] שם, בפס' 134.

[18] ראו למשל: ת"צ (ירושלים) 58665-07-19 שרון פינקלשטיין נ' כלמוביל בע״מ בפס' 10 לפסק דינו של השופט ר' וינוגרד (נבו 20.12.2021).

[19] לעיל, ה"ש 2, בעמ' 284-283.

[20] אלון קלמנט, "קווים מנחים לפרשנות חוק התובענות הייצוגיות התשס"ו-2006", הפרקליט מט (תשס"ז) 131, בעמ' 167.

[21] סעיף 121 לפקודה.

[22] לעיל ה"ש 2, בעמ' 256, 282.

[23] ע״א 345/03 דן רייכרט נ׳ יורשי המנוח משה שמש ז״ל, פ״ד סב(2) 437 (2007), פס׳ 22 לפסק דינה של הנשיאה (כתוארה אז) ד׳ ביניש.

[24] לעיל ה"ש 2, בעמ' 291.

[25] ע"א 1439/20 יצחק דקל נ' דני בירנבוים בפס' 35 לפסק דינו של השופטת ע' ברון (נבו 26.7.2022).

[26] סעיף 2(1) לפקודה. לעניין מס הכנסה, "עסקת אקראי" היא פעולה חד־פעמית או מזדמנת בעלת אופי מסחרי־כלכלי, שאינה חלק מעסק קבוע או ממשלח-יד שוטף, אך מתקיימים בה מאפיינים מהותיים של פעילות עסקית. הכנסה מעסקת אקראי חייבת במס לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, מאחר שהדין בוחן את מהות העסקה ותכליתה הכלכלית ולא את תדירותה או את זהות מבצע הפעולה. בכך מבקש המחוקק למנוע הימנעות ממס באמצעות סיווג פורמלי של פעילות עסקית כהכנסה חד־פעמית.

[27] ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, סא(3) 413 (2006), בפס' 33 לפסק דינה של השופטת ע' ארבל.

[28] סעיפים 17, 38 לפקודה.

[29] שם, בסעיף 28(5); ראו גם אהרן נמדר, דיני מסים [מסי הכנסה] (מהד' שניה, תשנ"ג) בעמ' 370-371.

[30] "כפל מס" מתקיים כאשר אותה פעילות כלכלית ממוסה יותר מפעם אחת בתוך אותו משטר מס, למשל באמצעות חיוב בהכנסה ברוטו תוך שלילת ניכוי הוצאות או קיזוז הפסדים הקשורים אליה. במצב זה, המס אינו מוטל על הרווח הכלכלי האמיתי אלא על בסיס מס מנופח, באופן היוצר מיסוי מצטבר של אותו ערך כלכלי. תוצאה זו חורגת מעקרון המס על הכנסה נטו ופוגעת בניטרליות, ביעילות ובצדק המיסויי.

[31] לעיל, ה"ש 1.

[32] "גילום מס" הוא מנגנון שלפיו נישום נושא בפועל גם בנטל המס החל על תשלום שנועד להיטיב עמו, כך שסכום ההטבה מוגדל באופן המשקף את המס המשתלם בגינה. מבחינה כלכלית, הגילום מבטיח כי התמורה נטו בידי המקבל תישאר קבועה, בעוד שהמשלם נושא בעלות המס הנוספת.

[33] סעיף 1(2) לחוק.

[34] בפס' 27 לעניין קרן.

[35] סעיף 1 לחוק (סעיף מטרות).

[36] לעיל, ה"ש 20, בעמ' 161-160.